黄金生

　　本杰明兰·富克林曾说过：“世界上只有两件事不可避免—— 税收与死亡。”有人把这句话延伸了一下：“当死亡遇到税收，遗产税就来了。”遗产税也被称为“罗宾汉税”，是一种富人税。据专家考证，早在古埃及、古希腊和古罗马帝国时代就曾经开征过遗产税，其主要目的是筹集战争经费。近代遗产税始征于荷兰 （1598年），至今已有100多个国家和地区开征了遗产税。

　　虽然是一个古老的税种，但对于征收遗产税，至今一直存在争论。有人认为，政府应该允许每个人按照自己的意愿处置自己的财富，人们也有权利如此做。征收遗产税不利于维持家族企业、农场等的规模，甚至会迫使人们变卖祖宅；但另一方面，一个永久的、代代相传的精英阶层恐使社会变得不健康、不公平。西奥多·罗斯福就曾发出警示，巨额财富世代传承是对整个社会的危害。美国遗产税自1797年首次开征以来便时征时停，税率也起起落落，各派政治力量围绕遗产税的角力至今余波未平。而在2017年年底，备受世人关注的特朗普减税方案中，也提到大规模削减遗产税。在得到一些人支持的同时，一些不满税改的人认为，这项减税计划过于偏向富人。美国自由派政治杂志 《沙龙》 估算，按照特朗普顾问们此前拟定的减税方案，如果未来6年完全取消遗产税的话，仅此一项就可以帮助特朗普的继承人省下6亿美元。

　　中国古代受子承父业与父债子还等观念的影响，并没有出现遗产税这个概念。今天，我国虽然不时会有将要征收遗产税的传闻，不过最终都未得到证实。而鲜为人知的是，在民国时期，我国还有过一段短暂的征收遗产税的经历。

首次推进

　　民国征收遗产税在理论上并不存在障碍，孙中山就提出多征资本家的所得税和遗产税，认为：“行这种税法，就可以令国家的财源多是由资本家而来”，可以达到“多取之而不虐”的效果，实行遗产税不仅是在增加政府收入，更是在践行民生主义。

　　1912年，南京临时政府成立之初，就将遗产税列为国家税的一种而明确提出，其推进速度也很快。1914年，北洋政府的法籍财政顾问铎尔孟提出“拟办遗产税说帖及略例”。1915年，北京政府财政部次长章宗元提出 《遗产税条例草案》12条，同年夏，“总统府财政讨论会”以该草案为蓝本制定了《遗产税条例》，这也是中国历史上第一次由政府机关发布的遗产税具体条例。

　　这个条例相当于西方遗产税的简化版，其后北洋政府参议院在讨论时又作了修正。但具体到征收却没了下文，这一方面当然是由于时局动荡，但更重要的是，与遗产税相关的一些近代法律制度 （如继承、登记和户籍等方面的法律） 尚未完善，遗产税不具备实施的条件。比如经济学家侯厚培就认为，中国的遗产继承不是依据法律，而是沿袭习惯。中国的遗产继承习惯将在遗产税的征收程序上造成两大困难：其一是中国家族制度下盛行“堂名制”，遗产继承不必更改户名，这种习惯使得遗产的继承人难以确定；其二是国人的遗产继承只需凭乡族证认，不必经过官厅的手续。不经过官厅，死亡调查就难以进行，遗产税也就无从征起。所以，要征收遗产税，侯厚培等人认为，政府应该运用政治力量来改革中国传统的遗产继承制度，废除“堂名制”。凡人死亡后，无论其亲子还是嗣子，均须将分得的财产，去官厅更改户名，相关的继承文书，须官厅盖印；违者其继承不具法律效力。

当头棒喝

　　之后，不论是北洋政府，还是南方的革命政府，出于财政压力，都不时提到遗产税。而该税的再次实质性重启，则是1927年国民政府定都南京之后。执政之初，国民党力图在财政金融方面进行一系列变革，以增进经济实力，巩固统治，因此整理财政被视为急务。这样，遗产税从提出到立法、制定条例草案和实施细则都加快了步伐。1927年8月，南京国民政府财政部提出 《遗产税暂行条例意见书》，认为，遗产税“各国多施行之，乃理财家所公认之一种良税，遗产非由一己之劳力而来，富家子弟承袭财产，丰衣足食，依赖成性，国家征收遗产税可革除恶习，养成国民独立自尊之意志。”1928年7月，该文件提交第一次全国财政会议讨论通过。但此时，身为国民政府经济顾问的甘末尔却给遗产税的征收泼了一盆冷水。

　　甘末尔为美国普林斯顿大学经济学教授，曾数度成功参与他国财政改革。1929年初作为国民政府经济顾问，他与多位财政经济专家组成中国财政设计委员会，参与国民政府的公共财政改革。9月，以甘末尔为首的财政部设计委员会拟具 《税收政策意见书》，在序言部分就亮明观点：“今日中国政府欲于财政建设之收入方面求发展，莫如慎重从事于现有税源之改进，不宜轻易尝试别辟新途。”意见书批评国民政府无称职的税收队伍、无良好税法、征税目的不合赋税本义，指出民众税负已不堪重负，具体到遗产税问题，称“中国关于家族及产业之观念习惯及产业之登记制度均与西方各国不同，即使今日中国实行遗产税之征收，亦必无若何成效也”。

　　1930年10月，这份意见书在多份报刊上公布，引起不少社会舆论的支持。有社评称其“字字是根据财政学理的名言，怎不令人佩服”。这对力图尽快开辟新税源增加收入的国民政府而言，无疑是当头棒喝，这份意见书使得国民政府开征遗产税的念头一度搁浅。

多方呼吁

　　但遗产税作为一种可能的财政来源，对于嗷嗷待哺的一些地方、业界来说无疑非常渴望，他们对如何解决甘末尔意见书中所提出的实施遗产税的阻碍因素问题很少关心，但着眼点在于解決财政危机。所以，这时许多地方实力派都呼吁开征遗产税以增加收入。1931年10月21日，冯玉祥向汪精卫等粤方出席宁粤和议的代表发表通电，提出抗日救国13项主张，其中第10项即为严征累进所得税及遗产税。日本发动全面侵华战争前夕的1937年7月1日，冯玉祥在日记中特意写下遗嘱，其中第5点即为“所得税、遗产税必收而速供国防用”。湖南地方实力派人物何键1933年3月电告中央，称将在湖南举办遗产税，以作为义务教育经费等等。

　　1933年，王世杰执掌教育部后表示，拟定开征遗产税移作教育经费，并拟组织教育经费管委会，管理教育经费收支。

　　不仅地方、业界呼吁声音不断，因财政形势需要，国民党高层包括蒋介石、孔祥熙、孙科等大佬，也对遗产税念念不忘。

　　1932年11月，蒋介石下令政务处和党务处研究办法，筹划遗产税的征收，由政务处办理筹备，并饬令浙江作为遗产税征收试点。但浙江省以拟定不动产移转契税作为征收遗产税准备的理由，实际回避了蒋介石尽快实施遗产税的命令。此后，蒋介石没有停止对遗产税的关注。在1936年2月14日的日记中，他将遗产税列入预定的近期工作计划。11月23日，蒋介石审核了遗产税原则。

　　早在1930年2月3日，孔祥熙即主张解决中国苛捐杂税问题，接任财政部部长之后，便将征收遗产税问题提上日程。1934年1月20日，他在国民党四届四中全会上汇报财政部一年来的工作情况，其中就提到：“世界最普通而行之有效者，如遗产税、所得税等今后自宜运筹妥善方案，规定章程，就社会趋势，及国民生计方面，随时参酌修订，切实试办。”当年7月，有报道称，财政部在推行废除苛捐杂税的过程中，已拟订 《遗产税法及施行细则草案》，呈院转送立法院审议。

终成正果

　　有了高层的推动，无疑加快了遗产税的推进步伐，1934年5月，全国财政会议审查通过逐步施行遗产税的报告。1934年7月，财政部拟订遗产税法及施行细则草案，呈院转送立法院审议。也就是说，被搁浅的遗产税又一次启动。

　　1936年春，国民政府财政部重新拟订 《遗产税暂行条例》，积极为战时财政筹划开征新税种。同年12月，国民党中央政治会议通过了 《遗产税原则》 10项。1940年7月1日，遗产税正式开征。至此，近代中国酝酿数十年的遗产税制度思想终于结出了果实。

　　《遗产税原则》 规定：遗产税“就遗产总额征收之”，即采用总遗产税制；起征点为5000元；5万元以内者税率采用比例制，5万元以上者就其超过部分另征超额累进税；遗产税的征收，须先经过遗产的调查评价。《遗产税原则》 还对免征项及可扣除费用作了列举，对于遗产中由继承人继续自耕的土地，规定税率减半征收，并特别规定，被继承人死亡前三年内分析或赠予之财产，应视为遗产的一部分，一律征税。抗日战争胜利后，国民政府为了将战时财政逐步转为平时财政，开始修订各项税法。1946年4月16日国民政府公布修订后的 《遗产税法》，对遗产税征收制度作了新的规定：在本国领域内有遗产者及在本国领域内有住所而在国外有遗产者均应征税；起征点为100万元；税率采用超额累进制，自1%至60%；规定免税范围未成年子女的免税额和各扣除项目。

无奈之举

　　再次启动遗产税，但甘末尔等人提出的问题言犹在耳，此外，还有学者提出，当时中国租界和治外法权的存在，也是阻碍遗产税实施的重要因素。租界不受中国政府管辖，享有治外法权，中国政府难以对居住在租界的中国人征收遗产税。租界设有大量外资银行，尚未实行遗产税时，已有大批富商、权贵将巨额资金财物存放于此；一旦征收，大量资金更会避入租界，外国在华势力益发增强，而政府意图通过征收遗产税增加财政收入，就成竹篮打水一场空。遗产税可能是一种良税，但如何让具有特殊政治、经济地位者，尽公民职责，完成缴纳遗产税的义务；如何在缺少准确调查数据的情况下，确定适宜的遗产税率和起征额等等，都是现实的问题。

　　明知并不具备开办遗产税的条件，国民政府何以“知其不可为而为之”，并在1934年5月及其后继续推进遗产税开征工作？其实，主要原因还是缺钱。

　　1934年以来中国财政遭遇空前难关，国民政府军费、债务和政务等费用支出庞大，故中央财政收支出现严重不平衡。孔祥熙在财政部1934年度报告中称，国民政府自1933年以来，在财政上遭遇到的困难，“于近代史中未曾有过”。1934年9月2日，蒋介石在日记中还记载，孔祥熙因为财政困难，萌生消极退让的辞职意向；国民政府财政可谓到了山穷水尽的地步。要解决财政问题，除了通货膨胀，当时主要有三种方法：借款、发行公债与增加税收。借款与发行公债，将来必须偿还，同时更增加了利息，并非根本办法。何况借款并不容易，而公债发行几乎已达极点，无法再行增加。就税收而言，关税有新税率的施行，盐税亦在积极整理中，1933年年底又有卷烟、水泥、火柴三项统税税率的提高，但实际收益亦为数不多。在财政如此窘迫的现状下，财政部不得不决意设立新税，加紧征收遗产税的工作，实为无奈之举。

　　同时，日本侵华步伐正不断进逼，中日战争迫在眉睫。应对日军侵华问题，需要积极备战，这离不开强大的财力支持。而此一时期，财政却处于疲困之境，中国财政制度不利于战争的税收结构问题急需得到解决。中国的租税几乎皆由间接税组成，负担间接税的人群，主要是平民，一旦发生战争，因人民负担不堪再重，不太可能增加间接税税率；而中央财政收入之大宗，如关税、盐税、统税，将因出海口被敌人多方封锁，贸易锐减，且可能失去沿海一带的大宗盐产。因此中国当时的税收制度，不能应对战争情况。而若以直接税为税收中心，则情形相反。因为所得税、遗产税等皆为优良的直接税，其负担依富有程度而累加，若遇战争，“虽加重至所得百分之六七十，不见其苛，国民财产一时亦不至隐匿或减少”。要积极改革现行税制，并非短时间可以办到，因此要抓紧进行，积极为战时财政做好准备工作。

　　所以，20世纪30年代的中国其实并不具备立即实行遗产税的现实条件。但在条件尚未完全具备之时，国民政府仍不得不继续推进各种准备工作，亦实属无奈之举，但这种情况下，必然会影响到遗产税的征收效果。

征收困境

　　遗产税的征收对调节社会财富分配不均，限制不劳而获，改善社会风气起到一定作用。据1940年8月26日的 《中央日报》 报道，早年跟随孙中山从事革命活动的同盟会会员，原广西大学校长马君武先生于当年8月1日去世，其子马保之主动到广西直接税办事处桂林区分处申报缴纳遗产税，成为缴纳遗产税第一人。但若从财政作用的角度看，却收效甚微。自1940年开征以来，财政当局虽采取各种措施，加强稽查，投入大量人力、物力和财力，但每年遗产税实收数占国家岁入总额的比重却微不足道，1940年遗产税仅占直接税总额的0.002%，1941—1946年分别占0.003%、0.04%、0.095%、0.04%、0.022%、0.043%，与预期设想相距甚远。

　　尤其是征税机关对权贵网开一面，严重打击人们的税收遵从信心。1943年8月1日，國民政府主席林森因车祸去世，按遗产税法，应即课征遗产税。但财政部却批示：“依法固不应免，唯此问题，似可暂缓提出。”林森的继承人没有依法申报遗产税，财政当局也没有依法催交。1947年6月3日，贵州省遵义直接税分局的报告说：桐梓县民马空凡于1945年3月死亡，经查马空凡系该县具有势力之士绅，虽严催其继承人依法申报，但迄至1947年6月，时逾两年，而马空凡的继承人一直抗不遵办。由此可见，国民党政府的权贵，还有地方的豪绅地主，拒绝依法办事，偷税漏税抗税现象时有发生。

　　遗产税征收不理想，政府也想出各种办法征缴，包括加强宣传，加强调查，加强考核等等。但随着国民党军事上的溃败，不久这项制度连同遗产税便一起宣告寿终正寝了。