（华东政法大学经济法学院，上海201600）
锡德里克·桑福德认为，附加福利是指雇主支付给提供了劳动的雇员所有货币化工资薪酬以外的收益。由此可知，首先，附加福利是雇员基于劳动关系产生、提供一定劳动而获得的收益；第二，附加福利不等于货币化的工资薪酬；第三，附加福利是扣除了货币化工资薪金以外的所有收益，属于雇员收入的一部分。附加福利的产生主要是因为随着经济快速发展，人们的生活水平越来越高，需求也越来越多样化，很多雇员、尤其是高层次的雇员，不仅仅满足于货币化的工资和薪金，开始追求形式更多样化、更隐蔽性的工资薪金之外的附加福利。附加福利，对雇主来说，一是对雇员的激励，增加雇员的工作热情以及对用人单位的满意度和归属感；二是基于用人成本考虑，减少税负压力。附加福利，对雇员来说，一方面增加了自己的可支配收入；另一方面也相应减少了自身个人所得税的税负压力。
税收一方面具有筹集财政资金的功能，另一方面又具有调节收入、减少贫富差距的作用。但由于我国在改革个人所得税制度时忽视了附加福利课税问题，现有的附加福利一般隐蔽性高、分散性强，其通常由大部分的“灰色”和“黑色”收入组成，其中的“合法收入”较少，且经常属于税收监管盲区。实践中很多高收入人群会利用其权力和地位，通过附加福利来逃避税负压力，这就进一步加剧了贫富差距，不利于收入公平。
本文正是基于此背景，通过研究我国附加福利的现状、再结合国外附加福利税的实践，提出对我国附加福利税制度构建的一些建议。
一、我国附加福利税现存问题之检视
（一）法律规定不明确
目前，我国学者对于附加福利的研究仍是较少，附加福利税在法律中也并未作出明确规定，仅《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个税法》）第4条有关于“福利费”的规定，并在《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称《个税法实施条例》）第14条中对于“福利费”进行相应解释。但此“福利费”与国际定义区别较大，其外延较窄，不包括法定福利，如五险一金，也不包括因劳动关系相关的其他福利，如补贴、津贴等。虽没有附加福利的直接规定，但根据锡德里克·桑福德关于附加福利的定义、结合现有税法体系，还是能找到与其相关的规定。例如，《个税法》第2条规定对工资薪金征个人所得税；《个税法实施条例》第8条规定个人任职或受雇的所得在工资薪酬范围内，第10条规定个人所得的形式包括现金、实物等经济利益；《财政部、国家税务总局关于行政机关和事业单位做好个人所得税代扣代缴工作的通知》第2款将工资、津贴、补贴和奖金等收益都纳入个人所得税范围；《国家税务总局关于个人因公务用车制度改革取得补贴收入征收个人所得税问题的通知》规定了公务用车的补贴收入列入工资薪酬范围。
综上所述，第一，我国目前针对附加福利缺乏明确的法律概念；第二，现有规定主要是将附加福利包含在工资、薪金的兜底条款中，但由于附加福利的隐蔽性高使其未被计入纳税范围，或是现有规定仅针对实践中不断出现的争议性较大的项目作出纳税或免税的规定，但其他大量存在的附加福利项目，仍然无法可依；第三，涉及附加福利的规定大部分为“通知”“批文”等，法律层次、效力较低；第四，并未明确具体的征税范围和计算方法，税务机关难以依法执行。
（二）规定不明引起税收不公平
宪法的平等原则在税法中具体体现为税收公平原则。但基于现行法律对于附加福利的规定不明、难以执行，以至于在实践中税收存在横向和纵向的不公平。1.横向不公平
横向不公平是指经济实力、负税能力相同的纳税人，其承担的赋税责任不同。实践中，因附加福利往往带有隐蔽性、分散性强的特点，且项目层出不穷、名目众多，存在法律盲区，“灰色收入”和“黑色收入”占比较大，在现行法律规定不明确的情况下难以征收和监管，往往就成了人们逃税的一个方式。试想一下，如果两名雇员A和B，其工作收入一样，但是A的收入由附加福利和工资薪金组成，而B的收入只由工资薪金组成，如果不将附加福利纳入征税范围，那经济实力相当且负担能力相同的纳税人A和B却要承担不同的税负：A由于附加福利不在征税范围，故其税基少，其税负自然轻于B，这明显违背了税收的横向公平原则。
2.纵向不公平
纵向不公平是指经济实力、赋税能力不同的人，其税负责任应当不同，即“多得多征，少得少征”。但现实情况往往是，越高收入人群其工资薪酬越高，同时其越可能得到附加福利。据统计，近年来我国垄断行业的劳动者平均工资远超全国工资水平的5-10倍。究其原因，在于我国国家控制之下的垄断行业处于非竞争市场，其更易获得超额利润，同时也存在大量非工资性收入的“灰色收入”。由此可知，一些强势的行业，特别是垄断行业，本身更容易获得超额利润，同时相应的政策倾向和补贴也多于一般行业，自然更容易给予雇员更多的工资薪金和附加福利；同时，附加福利的名目众多，数量之大，也让人震惊。从国家审计署公布的11家中央企业2012年度财务收支审计结果公告中可以看出，国企作为强势企业，在实践中往往采用食品、节日福利、旅游疗养、电子产品、文艺活动、福利房等名目给予雇员“隐性福利”。如调查发现，在2012年，中国烟草公司所属的38家企业都存在住房公积金超额缴纳以及在工资总额之外列支工资性支出等情形，涉及金额多达2.56亿元。从上可知，能获得附加福利的往往是高收入人群，且附加福利名目众多，加上执法上的困难，偷税逃税的现象更为严重，使得高收入人群具有更高的经济能力，但是其税负负担却与实际收入所得不相符合；而中低收入人群往往工资薪金水平本身就低，附加福利的项目也少甚至没有，这样导致的结果其实是对中低收入人群在税收上的一种隐性压榨，明显不符合税收的纵向公平原则。
（三）个人所得税改革之缺憾
个人所得税建立以来，一直是各国作为调节国民收入、体现公平、组织财政收入的重要措施。我国个税制度虽不断适应时代需求进行修改，但主要集中在“提高费用扣除标准”及“调整税率结构”方面，并未从税制设计、税制结构等方面进行改革。从短期效益看，其主要是在一定程度上减轻了以工资性收入为主的中低收入群体的税负负担，但长远来看，对于以其他收入为主的高收入群体，其可通过附加福利等“隐性”避税、还可通过“提高费用扣除标准”减少其税负。个税改革不全面、长期忽视附加福利等问题，使个税调节国民收入、体现社会公平的目的未充分发挥。总之，附加福利税改革刻不容缓。一是要弥补立法漏洞，明确附加福利税制度，使税务机关能做到有法可依；二是要减少税基的大量流失，更真实全面地反映我国经济发展现状，发挥好国家“看得见的手”的宏观作用；三是要缓解日益严重的贫富差距，调节公民收入分配，促进社会公平。而要构建附加福利税制度有必要从理论上探讨附加福利税的合理性。
二、附加福利税理论合理性之探讨
对于附加福利入税的问题，我们应当从国内外关于附加福利税的理论研究入手，寻求将我国附加福利纳入征税范围的合理性。（一）黑格—西蒙斯准则
从经济学的角度来说，将附加福利纳入征税范围的理论依据在于“所得”的界定，即应税所得。其中最为人们认可、给予立法者较大启发的是黑格—西蒙斯准则。该准则认为收入是个人在一个时期内消费权力的净增加的货币价值，等于个人在该时期内实际增加的消费加上财富净增加额。也就是说，一个时期内，只要能使个人的消费权利（消费能力）增加的一切财富都应当包括在个人收入中，都属于个人的所得。根据该准则，附加福利税作为一种非货币化的利益，必然会增加个人在一定时期内的消费权利（消费能力），所以应当将其作为个人所得的一部分，纳入征税范围。（二）可税性理论
根据可税性理论，课税应综合考虑经济上的可税性和法律上的可税性。经济上的可税性在于是否合理，不仅看经济上的承受力，还应符合普遍、平等的原则；法律上在于是否合法，应看是否符合宪法、民意以及公平正义的法律精神，而不能仅看制定法。同时，可税性理论具有三大具体衡量标准：即收益性、营利性以及税收公平原则。收益性是指纳税对象必须是具有收益的，因为征税的可能性是建立在经济主体具有收益的基础上；同时征税范围必须是即期的、已经实现的且符合课税经济合理性要求的。附加福利作为雇员的收入来源之一，当然符合收益性要素。营利性是指基于营利活动所得的收益。对雇主来说，即用工单位基于从事活动所获得的私益性收益；对雇员来说，大多数的附加福利属于个人可支配收入的一种，自然符合该标准。税收公平原则，如前文所述，名目众多的隐性附加福利导致税收在横向和纵向上有失公平，一定程度上造成现行个税是对高收入人群的优惠、对中低收入人群不公的结果。对附加福利征税完全符合税收公平原则。
综上，征收附加福利税在理论上是具有充足的合理性的。
三、域外附加福利税制度之比较
许多国家都在本国的税法中对附加福利税有明确规定，大体分为两种形式：一种是单独设立附加福利税，另一种是并入个人所得税中征收。（一）单独设立附加福利税
单独设立附加福利税的国家以澳大利亚为代表，征收范围采用列举法，纳税人为雇主，税率较高。在澳大利亚，最初是为了应对雇主为了减少雇员的个税负税压力，而给予雇员现金之外的各种福利，造成国家税收大量流失的问题，才在1986年开设了独立的税种——附加福利税。其特点主要有：（1）纳税人为雇主，采取源头扣缴的方式。主要是因为福利是由雇主所发，对雇主征税能更全面地掌握附加福利税的信息，有利于征收和监管。同时也希望能促使雇主在考虑税收成本的前提下尽可能减少非货币形式附加福利的发放，改之以现金形式的工资薪金。（2）征税范围以正列举形式加兜底条款相结合，基于雇佣关系而作的规定。（3）税率上采取较高的税率。其附加福利税制定之时，税率就为46%，远远高于36%的澳大利亚公司税，其目的就是督促雇主能在附加福利和工资薪金中进行合理的成本考虑。（4）税收优惠上，对于一些为了工作需要和保障员工利益而支付的福利有一定的免税和减税优惠。一些小额附加福利可以部分免税，但是“经常性”的除外。对于非营利组织如慈善机构，其一方面可以在一定范围内免缴附加福利税，另一方面可以在一定限度内退还附加福利税，额度相当于附加福利税的48%。但是，基金会形式的慈善机构是没有该退税待遇的。
从单独开设附加福利税之后的效果来说，在澳大利亚，尽管设立之初遇到了很大的阻力，但是由于设立之后严格依法执行，遏制了雇主滥发附加福利造成的腐败和社会不公，同时，税收也有了一定的增长。该制度起始于1986年，直到2003-2004年，澳大利亚在全国已征收了32.77亿澳元，占据政府年税款总额的1.6%。
（二）将附加福利税并入个人所得税
大部分国家采取的是将附加福利并入个人所得税的做法，主要原因在于附加福利是发放给雇员、作为雇员的一种可支配的、增加其消费权利的收益。向雇员征收，比较符合税收“所得”的本质，其中最有代表性的当属美国。美国是基于在自身比较完善的个人所得税制度以及个人信息采集的基础上，将附加福利并入个人所得税行列。同时，美国按照《国内收入法典》的规定，对于征税的范围采取反列举的方法，即不在列举范围内的都要征税，主要有两种：为实现社会目的的项目和征管成本比较高的项目；同时由于美国的个人所得税发展比较完善，充分考虑到每个纳税人的特点，比较人性化。美国在税率和一些减免税的优惠项目和免征额度上都考虑了纳税人方方面面的情况，例如在税率上考虑纳税主体分为未婚单身申报（不包含丧偶者和户主）、已婚分别申报、已婚合并申报（含丧偶者）、户主申报（包含单独生活的已婚者），对不同情况有不同的减免措施和适用税率。可以看出，美国的个人所得税完全是以个人为中心展开，体现了对人权和私有财产的尊重。
对比两种各具特色的附加福利税的征收方式可以看出，如果严格依法执行并且监管得当，它们都会取得很大的成效。当然，两种方式也存在一定的缺点，即为了降低征管成本，各国往往把隐蔽性、临时性且较普遍的附加福利项目排除在外，严重削弱了附加福利税所应有的调节公民收入分配的目的。
四、我国附加福利制度构建之设想
通过对附加福利基础理论的梳理、结合国外附加福利税的实践，笔者认为我国应当在法律中明确附加福利的概念，同时引用黑格—西蒙斯准则和可税性理论、借鉴澳大利亚的模式，实行单独设立附加福利税的方式，同时在实践中要与个人所得税制度相互协调。（一）明确规定附加福利税
应当在法律中明确附加福利税的概念，让税务人员真正做到有法可依。首先，明确工资薪金与附加福利的区别。虽然两者都是收入所得，增加了个人的消费权利，但是工资薪金属于可自由支配的货币，而附加福利一般是具有各种特定目的且不能自由支配，如汽车福利、福利房等。第二，明确附加福利和法定福利的区别。法定福利是指国家法律、法规以及政策规定的，单位应当支付给员工的各项福利的统称。我国的法定福利主要包括五险一金、高温津贴、非因工死亡的丧葬费、法定休假、经济补偿金等。附加福利则是基于劳动关系产生，由雇主给予雇员货币化的工资、薪金和法定福利以外的所有利益。同时，还应该将现有的与附加福利相关的规定进行整理，将其法律层级提高，使其更有效力，在征税过程中更加有法可依。最后，规定较严的惩罚措施，加大税务人员的征管力度。（二）明确纳税人为雇主
纳税人应为雇主，同时规定如果纳税人与第三人约定由第三人向雇员支付附加福利的，该附加福利的税负也由雇主承担。首先，我国现有个人所得税采取源头扣缴和个人申报为主的模式。能支付较多附加福利的一般为企事业单位甚至是政府机构，采取的多为源头扣缴的方式。将雇主作为纳税人负担纳税义务仍然采取源头扣缴的模式，对于原有的纳税人信息可继续采用，纳税人也更为明确。第二，让雇主承担纳税义务，雇主会考虑附加福利的税负成本，相应减少隐性福利的支出，转而倾向于支付货币化的工资薪金，使得税制分配体系更加透明，也能使税收征收更加便利有效。第三，我国的个人所得税制度发展还不够完善，一些规定还比较模糊，难以做到在短期内完全以个人为中心进行税款征收，如果将附加福利直接并入个人所得税，可能会因为要加强其“个性”而产生较多的征收成本。第四，将雇主作为纳税人也可以更好地了解整个国家经济发展的现状，更好地做到宏观调控。（三）征税范围采取正列举加兜底形式
对于征税的范围，笔者认为应当采取正列举加兜底的方式，同时引用黑格—西蒙斯准则和可税性理论作为理论基础。首先，正列举的方式比较符合我国的法律特点，操作起来比较方便明确；第二，基于经济不断发展，个人呈现多样化、隐蔽化的特点，可能会为了逃避税款设立各种明目的附加福利，故采取兜底方式。当然，征税的范围应当重点放在高收入人群。（四）税率采取累进税率，针对高收入人群
对于附加福利税的税率，由于能获得附加福利的多为高收入人群，其本身纳税能力强，应当将税率尽量调高。笔者认为附加福利税和个人所得税具有一定的内在联系，故征收附加福利税应当与个人所得税相互协调进行征收。所以，附加福利税的税率可以采用个人所得税的方式，进行一定的累进税率，采取两档，税率为个人所得税的最高两档35%和45%。至于如何定税级，应在进行一定的社会调查研究后再行确定，同时要根据法律实施情况进行相应的调整。（五）对小额良性附加福利进行税收减免
附加福利应当要进行一定的控制，但是对于一些小额良性的附加福利还是应当鼓励和支持，这样可以增加雇员的工作积极性，增加其收入的多样性，也符合社会发展的需要，应当确定一定的免征额。鉴于附加福利税是和个人所得税相协调使用的，故而应当将附加福利税的免征额定为个人所得税免征额的一倍，即现在个人所得税的免征额为5 000元，则附加福利税的免征额应当确定为10 000元。同时，在征收附加福利税时，可以考虑一些特定的情况，采取正列举法，设定小额免税和减税制度，以及退税优惠。首先，将附加福利分为为工作需要和非工作需要。对于工作需要的附加福利，还应当进行相应的免征或减征，但是应当设置最高额度限制，防止雇主投机滥用；而对于非工作需要的，可以先统一征收，然后进行一定的退税。当然，也需要有一定的最高额度限制。
总之，我国应当加大对附加福利税问题的研究，这也是国家税法改革的大势所趋；同时，积极借鉴国外附加福利税成熟的理论和实践成果，建立适合我国国情的附加福利税制度。
注释：①《个人所得税法》第4条：“下列各项个人所得，免纳个人所得税：……四、福利费、抚恤金、救济金。”
②《个人所得税法实施条例》第14条：“税法第四条第四项所说的福利费，是指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会团体提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费；所说的救济金，是指各级人民政府民政部门支付给个人的生活困难补助费。”
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