方重梅玉华

　　（1.清华大学经济管理学院，北京100084；2.合肥市地方税务局，合肥230061）

　　论对银行课征营业税的政策误区*

　　方重1梅玉华2

　　（1.清华大学经济管理学院，北京100084；2.合肥市地方税务局，合肥230061）

　　银行由于其所经营的货币具有广泛的社会性以及货币在经济运行中的特殊地位，而成为国民经济的枢纽和资本流动的润滑剂。本文以尽量减少税收产生的超额负担及保持税收中性为出发点，阐述了对银行的主营业务——存贷款业务免征营业税的必要性，进而论证了对银行业课征营业税的负面效应。

　　银行；营业税；取消

　　在现代社会经济生活中，银行由于其所经营的货币具有广泛的社会性以及货币在经济运行中的特殊地位，而成为国民经济的枢纽和资本流动的润滑剂。银行的本质决定了政府不能像对待一般企业那样对待银行，而是应该给银行提供一个宽松的环境。这也是世界上发达国家通行的做法。因为发达国家清楚地认识到，无论是从理论上讲还是从实践中看，政府一般都应当对资本流动免征流转税，否则，就必然会导致资本流动的成本加大，从而限制资本在市场上的流动性［1］。因此，在税收政策的制定方面，发达国家一般是以尽量减少税收产生的超额负担及保持税收中性为出发点，对银行的主营业务——存贷款业务采取免征流转税的政策［2］。

　　我们不可否认，世界上大凡经济发达的国家，都有着与其发达的经济相适应的较先进的金融市场，以及适合其金融市场发展的较完善的银行税制。可以说，发达国家的银行税制理论与实践对建立和健全我国的银行税制，促进我国经济的发展具有重要的“镜像”意义。因此，借鉴发达国家的税收实践经验，对优化我国的银行税制而言，无疑是一条有效的途径。既然“它山之石可以攻玉”，我们不妨以发达国家的银行税制为“石”，揭示我国现行的银行营业税的政策误区，研究取消银行营业税的合理性和可行性，攻取我国科学完善的银行税制之“玉”。

一、对银行课征营业税，不利于避免政府重复征税

根据现行税法，我国政府对银行所征收的营业税税基主要包括贷款利息收入、手续费收入、外汇及有价证券等金融品的转让净收入等。而这几种收入在银行业务收入中所占比例，如图1所示。

　　通过图1不难看出，尽管我国商业银行的业务随着社会经济的发展而日趋多样化，但从其最基本的业务出发，仍然是一个主要从事吸收存款和发放贷款的金融中介机构；是进行资产转换，开展市场间接融资的主渠道。这也就是说，目前对商业银行所征收的营业税主要来源于对银行贷款利息收入的课征。商业银行的信贷就是企业的资金筹集活动，贯穿于企业生产经营活动的始终。而企业生产经营的最终成果既有可能征收增值税，也有可能征收营业税。这主要取决于企业的经营性质，如贷款企业为工商企业，其商品销售收入中通常就包含向商业银行支付的贷款利息成本，增值税的税基中也就包含贷款利息收入，即对贷款利息也同时征收了增值税；如贷款企业的经营业务为营业税应税劳务，其营业收入中通常就包含向商业银行支付的贷款利息成本，营业税的税基中也就包含贷款利息收入，即对贷款利息也同时征收了营业税［3］。由此可见，银行的贷款利息收入是贷款企业缴纳过增值税或营业税后的收入，因此，现行的对商业银行课征的营业税，则不容置疑地形成了重复征税。

　　目前，国内的一些学者就提出，降低税率，缩小税基，即将按照银行贷款利息收入征税改为按照银行利息净收入（贷款利息收入与存款利息支出的差额）征税。这些设想有效吗？

　　我们不妨先举例分析，降低营业税率对银行营业税的影响。现行的银行营业税可以用公式表示如下：

　　银行营业税=贷款利息×收入营业税率

　　=贷款规模×贷款利率×营业税率

　　假设商业银行的贷款规模为2万亿元，贷款利率为4%，现行营业税率为5%，那么商业银行目前应缴纳的营业税就应当是40亿元（20000亿元×4%×5%）；如果商业银行的贷款规模和贷款利率都保持不变，而是将银行营业税的税率由目前5%降低到3%，则商业银行应缴纳的营业税就是24亿元（20000亿元×4%×3%），商业银行减轻税负16亿元（40亿元-24亿元）；如果仅仅是商业银行的贷款规模保持不变，在将银行营业税的税率由目前5%降低到3%的同时，将贷款利率由4%上调到7%，则商业银行应缴纳的营业税就应当是42亿元（20000亿元×7%×3%），商业银行增加税负2亿元（42亿元-40亿元）；同样，如果仅仅是商业银行的贷款利率保持不变，在将银行营业税的税率由目前5%降低到3%的同时，将贷款规模由2万亿增加到4万亿，则商业银行应缴纳的营业税就应当是48亿元（40000亿元×4%×3%），商业银行增加税负8亿元（48亿元-40亿元），如果上述的银行营业税率下降、贷款利率提升和贷款规模扩大等三种情况同时发生，情况又会怎样呢？此时，银行应缴纳的营业税就应当是84亿元（40000亿元×7%×3%），商业银行增加税负44亿元（84亿元-40亿元）。

　　很显然，银行所缴纳的营业税要受到贷款规模、贷款利率和营业税率等三个因素的影响，单单降低银行营业税的税率，并不能确保降低银行的营业税负担。

　　如果我们再将眼光转移到缩小银行营业税税基这一设想上，结果又会如何呢？上述的银行营业税公式就会改变为：

　　银行营业税=利息净收入×营业税率

　　=（贷款利息收入-存款利息支出）×营业税率

　　=（贷款规模×贷款利率-存款规模×存款利率）×营业税率

　　与上同理，银行所缴纳的营业税要受到营业税率、存、贷款规模和存、贷款利率等多重因素的影响。贷款规模的扩大；贷款利率的提高，以及存款规模和存款利率的缩小、降低，依然有可能使银行的实际存贷款利差大于现有的贷款利息收入。所以，简单地缩小银行营业税的税基，也一样不能确保降低银行的营业税负担。

　　正是因为在现代市场经济中，商业银行的贷款规模和贷款利率都是动态的，具有较大的波动性，进而导致了银行营业税与其税率和税基的关系具有很大的不确定性，并不能简单地表现为比例关系或线性关系。

　　现在，国内又有一些专家提出，将银行业纳入增值税的征收范围，即将银行营业税转变为增值税。这能行得通吗？笔者不敢苟同。因为，一方面，核定银行每一笔业务的增值额相当困难。银行在其经营活动中所产生的增值额通常是从存贷款差额中计算出来的，这一差额还要扣除相关费用和成本，而这些成本费用变化较大且难以确定；同时，银行在一定时期究竟发放了多少笔贷款以及多大的成本也难以核定和计算；另一方面，银行向企业提供金融服务时，由于企业可获得税收抵扣，故银行所缴纳的增值税实际上并没有增加政府的税收收入［4］。因此，将增值税的征税范围扩大到银行，既不能扩大增值税税基，也无法减少银行的应纳税额。

　　尤其不能令人释怀的是，不论是降低营业税税率、缩小营业税税基还是纳入增值税征收范围，都不能从根本上摆脱对贷款利息收入的课征，自然也就不能彻底地避免重复征税。可见，要想有效地避免政府重复征税，只有取消银行营业税——这“华山一条道”。

二、对银行课征营业税，不利于减少银行经营风险

商业银行经营活动最突出的特点就是资本经营的时间滞后性。这种时间的滞后性，使得银行的经营风险因受到贷款及其利息能否及时足额收回等诸多不确定因素的影响而难于控制。因为银行的经营成果，不仅取决于经营收入（利息及手续费收入）的正常与否，而且要依赖于信贷资产本金是否能够及时足额回收；依赖于信贷资金的循环周转是否正常有序。由于银行资产尤其是信贷资产从贷出到回收的时间较长，在此期间，社会各方面的原因和债务人经营情况的变化，使得银行作为债权人常常难以控制这种未来的经营风险。另外，在贷款企业获得银行资金后，银行与贷款企业间形成一种典型的委托代理关系，由于信息的不对称，使得银行在资金的控制上往往缺乏较为有效的手段。因此，银行的经营具有较高的风险性。

　　而按照我国税法规定，我国银行营业税按照权责发生制征收，它是以银行实际发生的收入和费用为确认基础，不受款项超前或滞后收付的影响。权责发生制原则要求银行在确认收入和支出时，应严格以应收应付为界限。银行发放的贷款，应按期计算利息并计入当期应税收入额。发放的贷款逾期（含展期，下同）90天尚未收回的，此前（含90天）发生的应收未收利息应按规定计入当期应税收入额，此后发生的应收未收利息不计入当期应税收入额，待实际收回时再计入当期应税收入额。贷款利息自结息日起，逾期180天（含180天）以内的应收未收利息，应继续计入当期损益；贷款利息逾期180天以上，无论贷款本金是否逾期，发生的应收未收利息不再计入当期损益，在表外核算，实际收回时再计入损益。对已经纳入损益的应收未收利息，在其贷款本金或应收利息逾期超过180天以后，金融企业要相应作冲减利息收入处理。

　　通常情况下，银行正常和逾期三个月内的贷款一旦逾期，其收息率是较低的。我国商业银行近年来逾期的不良贷款情况，如表1所示。

　　

　　表1 我国商业银行（2005年-2010年）不良贷款情况单位：亿元

　　表1告诉我们，尽管近年来的不良贷款逐渐减少，但其数额仍高达数千亿元。这就意味着我国的商业银行每年仍垫付上百亿元的税款。由此可见，在基于权责发生制进行纳税会计核算的情况下，由于忽略了应收应付在客观实际中实现的可能性，银行按照既定合同在预定的时间内计算应纳税收入，而无论该贷款利息收入是否收到都要缴税。那么，银行在没有利息收入的实际现金流入的情况下，发生了因缴纳税费造成的现金流出，这就形成银行实际上的垫付税金问题。

　　银行运用营运资金垫付税款的问题不仅制约了银行的快速发展也给其带来潜在的经营风险，由此造成实际税收负担的增加。因为在现实经济生活中，银行应收的不一定能收到，贷款到期，银行未必能够获得预期的收益；应付的却不能欠，到期存款利息必须足额无条件地支付。正是这种权责上的不对等，造成银行资产负债表反映的信息不对称，资产业务中面临的风险不能及时、全面地得到反映，达不到采用权责发生制所要求的正确反映银行当期财务状况的目的。在权责发生制核算方式下作为营业税税基主要组成部分的应收利息，一方面因过高的营业税率使得银行缴纳的税金较多，另一方面因为滞收利息和低收息率，导致了银行应税收入夸大，虚收实付，实际税负高于名义税负，也不可避免地导致了银行为企业垫缴税款的比例居高不下的情况出现［5］。而银行实际上的垫付税金又会产生成本及费用开支，成本又会循环增大，这就必然地会影响到银行的现金流，导致银行经营风险的增大。所以，取消银行的营业税是有效减少银行经营风险的“避雷针”。

三、对银行课征营业税，不利于降低企业融资成本

众所周知，营业税属于流转税范畴。流转税的主要优点就是税源充裕，课征方便。但另一方面，由于流转税是以流转额为计税依据，在税率既定的情况下，税额大小直接依存于商品和劳务价格的高低及流转额的大小，而与成本及费用水平无关，因此，流转税也具有分配不公，并干扰市场运行的缺点。更有甚者，流转税还具有转嫁税负的特性。这也就是说，银行并不是其所缴纳的营业税的完全负税者，而仅仅是纳税人。银行可以通过提高其所提供的金融商品的价格——贷款利率的方式，将其所缴纳的营业税的部分乃至全部都转嫁给贷款的企业。所以，营业税对商业银行信贷投资行为影响是，当营业税税率提高时，银行贷款利息收入的更大部分会以营业税形式缴纳，使得银行所得到的利息收入利润空间下降［6］。在市场经济条件下，银行会本能地提高贷款利率，转嫁税负，于是，贷款企业的融资成本就会相应地增加；反之，当营业税税率降低时，贷款企业的融资成本就会相应地减少。

　　但是，在我国现行金融体制下，政府对利率实行管制，利率市场化并未完全实现。银行存贷款的基准利率均由中央银行统一制定，商业银行只能在很小的范围内进行浮动。这是否就意味着银行营业税的课征及变动，对企业融资就没有影响了呢？事实告诉我们，我国银行营业税政策的变动与商业银行的贷款发放之间存在一定的负相关关系。尽管我国的商业银行对其提供的金融商品价格——贷款利率，并没有定价权，但在银行营业税税率提高的情况下，会收缩贷款发放的规模；而在我国银行营业税税率降低的时期，就会相应地增加银行的贷款发放。如图2所示。

　　通过对图2的分析，我们不难看出，1995年和1996年，银行的营业税率为5%，贷款的增速分别为23.84%和21.00%；1997年银行的营业税率上升到了8%，贷款的增速也相应地下降到22.5%，此后三年里，银行的营业税率虽无变动，但贷款增速却保持惯性下跌，1998年和1999年分别为15.5%和8.33%，到了2000年已跌至6.01%。政府从2001年开始，对银行营业税率进行为期三年的下调，每年下调一个百分点，即到2003年，将银行营业税率回调至5%。与此相对应的是，同期银行贷款增速相应回升，由2001年的13.03%，回调到2002年的16.90%，最后上升至2003年的21.01%。很显然，商业银行的贷款增速与营业税率的变动呈现出显性的负相关关系。因此，我们可以得出结论，取消商业银行的营业税，必然会提高商业银行的贷款增速。这就意味着，企业可以在相对宽松的环境中，以较少的融资成本来筹集资金。

　　这一结论不仅在实践中得到了检验，而且在理论上也得到了论证。目前，国内已有不少专家和学者以我国现行商业银行体系和主要经营活动为基本分析前提条件，分别采用银行资产组合理论和风险决策理论，引入营业税变量，建立商业银行信贷资产供求模型和商业银行风险决策模型，分别从商业银行最佳资产组合和风险承担两个角度，来分析现行银行营业税对商业银行经营行为所带来的可能影响。研究结果表明，现行的银行营业税对于资产业务利息收入和贷款成本核算影响较大，对银行业的资产业务经营有直接影响，对其绩效和决策会产生扭曲效应，进而扭曲银行的经营行为，使资本流动的成本增加，促使商业银行减持信贷资产，增加央行超额准备金、政府债券等弱风险性投资资产的持有量，“激励”商业银行成为保守的“惜贷者”。这就迫使企业要花费较多的时间、精力和费用，向银行提供数量更多、价值更高的抵押物，以较高的融资成本来筹集资金［7］。所以，如果对商业银行的营业税“斩立决”，无疑会有利于企业减低融资成本。

四、对银行课征营业税，不利于促进经济持续发展

“金融是现代经济的核心；金融安全是经济安全的核心内容。”这是我们的政府对于金融风险的深刻认识。一个国家的金融局势是否稳定，影响到整个国家政治、经济乃至人民生活的稳定与否。一国经济的关键是金融，而银行又是金融的核心。具体到我国而言，一方面，商业银行是我国金融体系的主体，其经营行为、经营绩效和竞争力的好坏对我国金融资源的利用效率、金融体系的稳定和经济持续稳定发展有着重要的影响；另一方面，我国的商业银行大都是国有的，金融风险损失最终是要由财政（主要是中央财政）兜底的。财政风险与金融风险关系及其密切。所以，政府必须在财政收入和金融风险之间进行权衡。取消银行营业税，有利于银行减少金融风险，从长远看，实际上也是减少了财政风险，当然，在短期可能会对政府的财政收入产生一定的影响。但近几年政府的财政收入增长较多，这就为取消银行营业税提供了较大的空间。详见表2。

　　

　　表2 银行营业税占全国税收总收入比重表单位：万元

　　由表2可以看出，银行营业税占全国税收总收入的比重很小，一直徘徊在1%至2%之间，更有甚者，银行营业税还远远低于全国税收每年的增量，占全国税收总收入增量的比重也一直在10%左右摆动。由此可以得出结论，即便立即取消银行营业税，也不会对全国的财政收入产生“伤筋动骨”的冲击。相反，取消银行营业税，还可以有效地提高银行的积累能力和市场竞争力，增强银行的风险防御能力和自我发展的经营能力。我们不妨设想一下，如果取消了银行营业税，不仅能够避免政府重复征税；避免银行垫支上百亿的税款，而且还能减少数百亿乃至上千亿的企业融资成本。这种“天上掉馅饼”的好事，会对企业产生什么样的效应呢？——增加投资；扩大生产。因为追逐利润的内在动力和市场竞争的外在压力会迫使企业做出如此的本能反应。其结果必然是企业纳税能力增强，经济效益提高，社会经济持续发展。这可以从下面的取消银行营业税效果流程图（图3）中看出。

　　上述的取消银行营业税效果流程图，恰恰告诉我们，现行的对银行业课征的营业税，已成为抑制经济繁荣的桎梏，显然不利于促进经济持续健康的发展。目前，在全球经济增长放缓的情况下，随着经济全球化的日益深入和现代世界市场经济所固有的供求矛盾的加剧，无论是发达国家还是新兴市场经济国家都在进行新一轮的减税改革，以谋求通过各种方式吸引国际资本，刺激国内投资和需求，拉动经济增长。所以说，取消银行营业税，已有了天时、地利、人和等诸多有利条件，是“顺天意，合民心”的壮举。

　　取消银行的营业税，如何？综上所述，答案似乎已不言而喻。其实，美国的著名经济学家阿瑟·拉弗早就在其“拉弗曲线”理论中指出：政府征税须取之有度。用我们中国的通俗话说，就是不能“竭泽而渔”，要“养鸡下蛋”。为了银行的健康发展；为了经济的持续繁荣，我们应取消银行的营业税，走出对银行课征营业税的政策误区。

　　［1］Kay，J.A.，N.A.Warren.Effective rates of value added tax[Z].London：Institute for Fiscal Studies，1980.

　　［2］Hemming，R.and J.A.Kay，Value Added Tax：Experience in the United Kingdom[Z].London：Institute for Fiscal Studies，1981.

　　［3］李波.宏观税负、产业税负与结构性减税政策[J].税务研究，2010，（1）.

　　［4］平新乔，等.增值税与营业税的税负[J].经济社会体制比较，2010，（3）：6-12.

　　［5］闫坤,邢丽.2008年税收理论研究综述[J].财政研究，2009，（5）：56-61.

　　［6］郭月梅,陈远燕.新形势下对增值税转型改革全面推开的思考[J].财政研究，2009，（9）：46-49.

　　［7］汪德华,杨之刚.增值税“扩围”覆盖服务业的困难与建议[J].税务研究，2009，（12）：36-38.

　　（责任编辑 秋妍）

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　　F810.423

　　A

　　1001-862X（2012）04－0058－006

　　中国博士后科学基金面上资助课题（2012M510390）

　　方重，男，安徽合肥人，清华大学经济管理学院博士后，主要研究方向：财政税收；梅玉华，女，安徽合肥人，安徽省合肥市地方税务局高级经济师，主要研究方向：财政税收。